Faktury korygujące sprzedaż – ujęcie bilansowe i podatkowe

1. Faktura korygująca – podstawowe informacje

Sytuacje, w których należy dokonać skorygowania faktury pierwotnej poprzez wystawienie faktury korygującej określa Ustawa o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 106j ust. 1 fakturę korygującą należy wystawić, kiedy po wystawieniu faktury:

• udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
• udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
• podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Tak samo jak w przypadku faktury pierwotnej, Ustawa o VAT wymienia szereg obowiązkowych informacji, które musi zawierać faktura korygująca. Należą do nich:

• wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” bądź wyraz „KOREKTA”,
• numer kolejny oraz datę wystawienia faktury korygującej,
• dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
  1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
  2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
• przyczynę korekty;
• jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej,
• jeżeli korekta nie wpływa na zmianę podstawy opodatkowania – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jeżeli korekta dotyczy sprzedaży, która została objęta procedurą odwrotnego obciążenia to na fakturze korygującej powinna znaleźć się również adnotacja „odwrotne obciążenie”.

2. Faktura korygująca – ujęcie bilansowe

Moment dokonania korekty przychodów nie jest jasno określony w przepisach prawa bilansowego. Przedsiębiorcy mogą mieć więc wątpliwości czy przychód należy skorygować w dacie jego powstania czy w dacie wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z Ustawą o rachunkowości składową wyniku z działalności operacyjnej są m.in. przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów oraz innych zwiększeń i zmniejszeń. Dla celów bilansowych uznaje się, że korekty sprzedaży za dany rok obrotowy, które zostały wystawione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego powinny zostać ujęte w księgach roku obrotowego, którego dotyczy przychód pierwotny.

3. Faktura korygująca, a CIT

Ujęcie korekty sprzedaży jest odmienne w przypadku podatku dochodowego. Korektę sprzedaży ujmuje się w okresie przychodu pierwotnego jeżeli jest ona wystawiona na skutek:

1. błędu rachunkowego (np. błędne podanie ceny na fakturze, błędna wartość towaru) lub
2. innej oczywistej pomyłki (np. wystawienie faktury na błędnego kontrahenta).

W pozostałych przypadkach, takich jak m.in. udzielenie rabatu czy zwrot towarów faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie, w którym została wystawiona.

Należy zauważyć, że jeżeli spółka na dzień bilansowy kalkuluje rezerwę i aktywa z tytułu odroczonego podatku to taki system ujęcia faktury korygującej sprzedaż doprowadzi do powstania różnic przejściowych.

4. Faktura korygująca, a VAT

Ujmowanie korekt na potrzeby VAT wymaga dokonania ich podziału pod względem wpływu na kwotę podatku należnego. Wyróżnia się:

1. faktury korygujące zmniejszające podatek należny,
2. faktury korygujące zwiększające podatek należny.

Ustawa o VAT określa, że podstawa opodatkowania może być obniżona o:

• kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
• wartość zwróconych towarów i opakowań,
• całość lub część zapłaty, która została zwrócona nabywcy, jeżeli do sprzedaży nie doszło;
• wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze;
• błędną kwotę podatku, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze pierwotnej, jeżeli wykazana kwota podatku jest wyższa niż należna.

Przepisy wymagają jednak, że aby podstawa opodatkowania mogła zostać obniżona, wystawca faktury korygującej musi uzyskać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Jeżeli sprzedawca otrzymał potwierdzenie po okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca, może obniżyć podstawę opodatkowania za ten okres, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Ustawa o VAT wymienia przypadki, w których potwierdzenie odbioru faktury korygującej nie jest wymagane do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Należą do nich:

• eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,
• dostawa towarów i świadczenie usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
• sprzedaż: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
• gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Ze względu na brak wyraźnych regulacji dotyczących ujmowania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania wykształciła się praktyka, zgodnie z którą moment ujęcia korekty zależy od przyczyny jej wystawienia. Wyróżnia się dwie możliwości:

1. zdarzenie, z którego wynika wystawienie korekty istniało w momencie wystawienia faktury pierwotnej,
2. zdarzenie, z którego wynika wystawienie korekty zaistniało po wystawieniu faktury pierwotnej.

Jeżeli przyczyna korekty będzie wiązała się z pierwszym przypadkiem, VAT należy rozliczyć w miesiącu, w którym ujęta została faktura pierwotna. Dzieje się tak na przykład przy przypadkowym zaniżeniu ceny czy błędnej stawce podatku.

Druga sytuacja może mieć miejsce wtedy, kiedy faktury wystawiane są na podstawie szacunkowych wartości (np. 1/12 szacowanej kwoty rocznej), a na sam koniec sprzedawca oblicza ostateczną kwotę i zwiększa ją poprzez wystawienie faktury korygującej. W takich przypadkach faktura korygująca powinna być ujęta na bieżąco (tj. w miesiącu wystawienia korekty). Należy podkreślić, że korekty zwiększające podstawę opodatkowania nie wymagają uzyskania potwierdzenia jej otrzymania aby mogły zostać rozliczone.

5. Faktura korygująca „odwrotne obciążenie”

Specyficznym rodzajem korekty jest faktura korygująca sprzedaż objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia. Tak samo jak w przypadku faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy zwiększających podstawę opodatkowania organy podatkowe nie wymagają uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty do jej rozliczenia. W przypadku tych faktur korekt przyjęta praktyka gospodarcza nakazuje rozliczać je na podstawie przyczyny wystawienia korekty, niezależnie od tego, czy jest ona „in plus” czy „in minus”. Oznacza to, że jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami, które istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. błędna wartość towaru, błędna cena) należy ująć ją w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Wiąże się to z koniecznością korekty deklaracji VAT-7 (VAT-7K) i VAT-27. Jeżeli natomiast przyczyna korekty zaistniała po wystawieniu faktury pierwotnej (np. zwrot czy reklamacja towaru) to taką korektę rozlicza się w okresie jej wystawienia.